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什么叫动态税收

日期:2019-12-17类型:公司动态
什么叫动态发展

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  展开全部税收法定原则并不是一个僵化的理论,它的实质内核是稳定不变的,但是其具体内容却是随实践不断变化的,因此,我们提出了“税收动态法定”的概念。“税收动态法定”认为,地方立法机关享有一定的税收立法权;国家立法机关应对基本的税收制度和基本框架做出立法,可授权行政机关根据立法机关规定的上限和下限,根据经济运行的具体态势,通过变动税率杠杆或者开征、停征某种税收,调控经济运行;这都是符合税收法定原则的。此外,税收动态法定原则是有底线的。

  关于税收法定原则或税收法定主义,学术界近年来进行了大量的研究,并取得了丰硕的成果。但是,不少理论成果难以解释日益复杂的税收实践,例如,2007年6月29日,十届全国人大常委会第28次会议授权国务院可以对储蓄存款利息所得停征或者减征个人所得税,这是否符合税收法定主义原则呢?再如,不少学者呼吁授予地方一定的税收立法权,那么这是否符合税收法定主义原则呢?不少既有的理论成果是难以做出令人信服的解释的。

  鉴于此种情况,我们认为,税收法定原则并不是一个僵化的理论,它的实质内核是稳定不变的,但是其具体内容却是随实践不断变化的,因此,我们提出“税收动态法定”的概念,以期扩展税收法定原则,对现实需求提供理论支持。

  实际上,税收法定主义自其孕育、出生到成熟、发展,就是一个不断变化的过程。作为税收法定原则萌芽的1215年《自由大宪章》承认,不经全体贵族一致同意,国王不得收税。[1]1297年,英国国王爱德华一世在重新确立《大宪章》时将“贵族同意”改为议会批准,从而,议会设税权得以确立。1629年,这一理论在《权利请愿书》中被表述为:“自今而后,非经国会法案共意同意,不宜强迫任何人征收或缴付任何贡金、贷款、强迫献金、租税或此类负担……”。1689年,在英国资产对封建王朝战争胜利成果的《权利法案》中,税收法定主义思想被表述为:“凡未经国会准许,借口国王特权,为国王而征收,或供国王使用而征收金钱,超出国会准许之时限或方式者,皆为非法。”由于《权利法案》是资本主义的第一个宪法性法律文件,所以,上述内容就使得税收法定由一种理论思想正式上升为一项法律原则,从而正式确立了近代意义上的税收法定原则。在理论上,1767年,英国重商主义后期的经济学家詹姆斯?斯图亚特在其所著的《政治经济学原理》一书中总结并提出了税收法定原则,主张课税必须经过立法机关的同意或法律程序认可。这恐怕是最早关于税收法定原则的论述了。

  税收法定原则的理念、制度在英国诞生后不久,就开始越过英吉利海峡和大西洋,向世界的四面八方传播。1483年,法国国民议会发表宣言“不召开国民议会,不获的其同意,国王不能凭借其自由与特权,向国民谋取任何金钱。”1776年,美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意,任意向我们征税”。1787年《美利坚合众国宪法》第1条第7款和第8款分别规定:“有关征税的所有法案应在众议院中提出;但参议院得以处理其他法案的方式,以修正案提出建议或表示同意”:“国会有权规定并征收税金、捐税、关税和其他赋税,用以偿付国债并为合众国的共同防御和全民福利提供经费,……”。1789年,法国《人权宣言》第14条规定:“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性,自由地加以认可,注意其用途,决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”自美国和法国之后,越来越多的国家开始在其宪法中确立税收法定的原则。

  由此可见,税收法定主义的精神实质是“征税必须得到被征收者的同意”,但其具体内容却不尽一致,或者说是不断流变的,从1215年的“全体贵族同意”到1297年的“议会批准”,到1689年的“超出国会准许之时限或方式者,皆为非法”,再到1787年美国宪法详细规定征税法案的提出,以至于到1789年的法国“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性,自由地加以认可,注意其用途,决定税额、税率、客体、征收方式和时期”,我们可以看出,税收法定原则内容越来越详细、越来越具有可操作性。翟继光考察了当今世界上111个国家的宪法文本,发现包含明确的税收法定原则的有85个。税收法定原则的地位、各国税收法定原则的具体内容,各国“税收”、“法”、“定”等词汇的具体含义,都是不尽相同的。[2]不仅如此,税收法定主义的目的也是不尽相同的,它的最初目的是限制王权,但在君主被推翻或者自始就没有君主的国家,却成了限制行政权,如美国。北野弘久曾论述了税收法定主义在日本发展的三个阶段:第一个阶段的主要功能是保障自由权,第二个阶段的主要功能是防止立法过程中滥用权力,第三个阶段的主要功能是保障纳税者基本权(纳税者基本权是各种权利的集合概念,包括有关纳税者的自由权和社会权等内容)。[3]看来,税收法定主义的目的也是不断变易的。

  基于此,我们提出“税收动态法定”的概念,是有充分的历史根据的。此外,我们提出“税收动态法定”的概念,也是有充分的哲学依据的。马克思主义辩证法认为,世界万事万物都在运动、变化之中,没有静止的、一成不变的东西。任何理论,都不是所谓的“永恒真理”和“终极真理”,绝对真理寓于相对真理之中,人类的认识不可能一次性地完成,必须不断适应客观世界的变化,不断变革和发展理论。我们提出“税收动态法定”的概念,是为了充分挖掘税收法定原则的实质内核,把握税收法定原则变化发展的内在规律,“与时俱进”,在我国当前的现实条件下,发展税收法定原则,完善税收法定原则,并用以指导我国的税法实践,而不是将税收法定原则看成是凝固化、停滞化、僵硬化的、教条主义的理论,使理论脱离实际。

  对于税收法定原则的具体内容,学者们之间的看法也不仅一致。如最早介绍税收法定主义的谢怀栻先生认为,税收法定主义的内容是税种、征税要件(包括纳税人、征税对象、征税标准、税率)、减免税、征税程序、税务争议解决办法要由法律予以规定。[4]金子宏认为,税收法定主义的内容包括“课税要素法定主义”、“课税要素明确主义”、“合法性原则”和“程序的保障原则”四个部分,课税要素的全部内容和税收的课赋及征税的程序应由法律予以规定。[5]陈清秀认为,税收法定主义的内容包括“课税要件法定主义”、“课税要件明确性原则”、和“程序的合法性原则”三部分。立法机关对于课征税捐的重要事项,包括税捐主体、税捐客体、课征标准以及税率等,均应自行以法律规定。[6]刘剑文认为,税收法定主义的内容包括:税的开征与税种的设置必须由法律规定,课税要素(包括纳税人、纳税对象、税率等)必须由法律加以规定,税收的征纳程序和税务争议的处理必须由法律规定,征税机关不得任意减免税等。[7]张守文认为,税收法定主义的内容包括“课税要素法定原则”、“课税要素明确原则”、和“程序合法原则”。课税要素包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。[8]上述都是对经典的税收法定主义或者说是传统的税收法定主义的具体内容的描述,作为“相对真理”,上述论述都具有合理性,都是正确的。但是,随着税收法定主义的传播以及社会经济的发展,传统的税收法定主义已经出现了不少的革新、变化和发展。我们有必要在传统税收法定主义的基础上,对税收法定主义做出进一步的扩展。

  首先,税收法定主义没有考虑国别差异性。税收法定主义出现于英国,英国是单一制国家,本土的面积不大,各地的差异性小,税收立法权集中于英国国会,也就是说税收立法权集中于中央。这未必完全适用于联邦制国家,以及本土幅员辽阔,各地差异大的大国。在法国、印度,中央税与地方税均由中央立法。但在美国,联邦与州各有独立的税收立法权,州地方税立法不得有悖于联邦利益及联邦税法。加拿大、墨西哥、巴基斯坦也是中央与地方分级立法。比利时《宪法》第 110条明确规定:“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇、联合体和市镇的地方税,非经各自议会的决议不得征收。”日本的税收立法权统一在国会,级政府税收立法都要由国会批准。中央税由大藏省制定,国会通过;地方税由自治省制定,经内阁讨论,国会通过,再经地方政府形成条例,由地方议会通过后开征。因此,日本学者北野弘久强调,税收法定主义对地方税而言应置换成税收条例主义。[9]其次,“调控税”的出现和张扬需要赋予行政机关以一定的税收调节权。税收最初的目的是组织财政收入,这时候出现的税种大都是“财政税”,[10]如约400年前出现的印花税。[11]后来,国家为实现特定的经济和社会政策目标,加强宏观调控,就开始开征一些新的税种,或者改良已有的税种,我们称这新税或被改良的税种为“调控税”。如反倾销税、环境税的出现和开征;又如在个人所得税中引入累进税率,以调节社会再分配;还如适时变动某些税收要素,可以影响和引导各类要素的配置,如我国证券交易印花税的调控等等。“调控税”需要根据社会经济发展的具体态势不断地变动相应的税收要素,这就和法律的稳定性之间产生一定的矛盾。尽管国家最高立法机关和最高行政机关都有宏观调控权,[12]但二者的分工或者说差异应该是,国家最高立法机关通过立法制定宏观调控的基本制度和基本框架,最高行政机关在该基本制度和基本框架的范围内审时度势,相机抉择,通过变动某些经济杠杆,灵活地予以调控。而根据传统的税收法定主义,税收的一切要素(包括税目、税率)都要由立法机关进行规定,行政机关没有变动的权利,这样,行政机关调控的灵活性就受到极大的削弱。因此,一些国家在将基本税收事项予以法定的同时,还授予行政机关一定限度的变更权。如土耳其共和国《宪法》(1982年)第73条规定:“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限,变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

  再次,税收法定主义强调形式意义上的合法,而实际上,实质意义上的合法也很重要。于是,在德国税法中出现了“经济观察法”[13],这就是强调实质课税,而不仅仅拘泥于其外观。当纳税人不当利用私法上权利及法律形式来规避税收时,运用“经济观察法”“揭开私法的面纱”,按其经济实质予以课税,能更好地维护税法的权威,保证公共利益的实现。“经济观察法”弥补了税收法定主义只重视外观、形式的不足。

  总之,上述国家的实践都没有将税收法定主义看成是僵化的、一成不变的教条,而是在坚持税收法定主义基本原理——征税必须得到被征收者的同意——的前提下,根据本国的国情以及经济社会发展的具体阶段适当地予以变通。

  鉴于传统税收法定主义的局限,以及当今社会经济的最新发展态势和我国的国情,我们认为,对税收法定主义的具体内容应做以下的扩展:首先,从税收立法权的纵向划分来看,地方权力机关享有一定的税收立法权,也是符合税收法定主义的。其实,在当前盛行的分税制模式下,很多国家的地方权力机关都有一定的地方税的税收立法权。对此,前面已经述及。具体到我国来讲,在当前维持分税制体制不变的前提下,对于中央税,由全国人大及其常委会立法;而对于地方税,可授予省级人大及其常委会一定的立法权或者开征、停征的权力;对中央与地方共享税,中央享有的部分由中央立法,地方享有的部分也可由地方立法。这是税收法定主义发展的结果,是保障地方政府充分提供地方性公共物品的需要,也是缓解当前不少地方政府财力不足的需要。

  其次,从税收立法权的横向划分来看,立法机关应对基本的税收制度和基本框架做出立法,可授权行政机关根据立法机关规定的上限和下限,根据经济运行的具体态势,通过变动税率杠杆或者开征、停征某种税收,调控经济运行。立法机关应给行政机关一个可以调节的区间范围,在此区间范围内,行政机关享有一定的自由裁量权。既不能对行政机关毫无控制,由行政机关天马行空,使自由裁量权无边无际;也不能对行政机关一点自由裁量权也不给,一切税收事项都由立法机关自身决定。只有立法机关和行政机关在税收事项上合理分工,才能达到既维护国民财产权的安定性,又维护行政权的效率性的双重目的。

  再次,新宝GG官网税收法定主义不仅仅是形式意义上的课税合法,也包含实质意义上的课税合法。在我国引入“经济观察法”也是符合税收法定主义的。

  当前,我国在税收法定主义方面存在的突出问题是:首先,在税收立法权的纵向划分上,中央享有绝对的税收立法权,地方几乎没有税收立法权。[14]即使地方拥有调节权的地方税的,部分税种也是滞后于社会经济发展的,还有部分税种缺失。这就造成地方政府无法通过规范的渠道(税收)取得履行其职能所必需的财力,于是只得在正规的收入渠道之外另辟一道“非税收入”的口子,以至于造成了当今的规费泛滥、重费轻税、腐败滋生等不良后果。其次,而在税收立法权的横向划分上,由于“授权立法”的存在,使得国务院享有过多的税收立法权,而由全国人大及其常委会制定的税法数量太少,这就造成了国务院既自行制定税收调控的区间,又自行予以调控,自由裁量权过大,不符合法治国家的基本要求,容易遭到人们的诟病。因此,有必要根据“税收动态法定”的基本原理,重新划分我国的税收立法权。

  税收法定主义是不断变化发展的,并且在不同的国家,其发展的脉络也不尽相同。但无论税收法定主义如何变易,都应当有一个底线,如果越过了这个底线,就是不符合税收法定主义的。我们认为,税收法定主义的底线有:第一,税收立法权的配置应该在立法机关之间进行,行政机关不享有税收立法权,只享有在立法机关规定框架内的税收调节权。税收是对纳税人财产的一种无偿转移或“剥夺”,在这个意义上来讲,税法又被称为“侵权法”。因此,只有以纳税人的同意即以代议机关制定的法律为前提,才是一种“合法侵权”,才符合税收法定主义的本质要求。对行政机关税收“授权立法”是不符合税收法定主义的,“因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的”。因而,“未经人民自己或其代表同意,决不应该对人民的财产课税。”[15]第二,为了维护中央的权威,中央有对于地方的税收立法进行控制的权力。控制的方法,可以是事前的批准,也可以是事后的否决、撤销。如在日本,地方拥有一定的税收立法权,地方可以在法律许可的范围之内制定详细、具体的征收管理条例及实施细则,并进行一定限度内的税收调整,但地方无权随意改动全国统一的法定税率。当地方财政出现入不敷出的拮据状况时,地方可以开设法定外的税种,当然这种税在开征之前需要履行严格而复杂的审批手续。

  第三,中央的税收立法权优先于地方的税收立法权。如在美国,其联邦、州、新宝GG地方三级政府都有相对独立的税收体系,享受各自的税种设置、税率设计、税款征收等权力。但是,联邦税收立法权优先于州和地方税收立法权,禁止任何州课征历来隶属于联邦的关税。又如在德国,联邦一级在对关税等联邦税收理所当然地拥有单独立法权的同时,也对共享税享有优先立法权,州和地方对隶属于自己的财产税等地方税种拥有较大权限,可以自行规定税率、减免和加成等。德国法律还规定,当联邦与州的税法产生矛盾时,由联邦作出最终裁决。此外还规定,中央开征的税种地方不能开征。

  第四,在我国现阶段,税收立法权只能下放到省级人大及其常委会,不能再下放了。我国是一个幅员辽阔的大国,这样做是维护我国税法严肃性的需要。

  第五,无论是哪一个层级的税收立法,无论人们如何“同意”,但毕竟是一种间接的“同意”,税法都不能剥夺人们的基本生存权。人们只能在超出其个人及家庭最低生活水准以外的部分,才始有负担能力,才能对其课税。生存权是人权最重要的组成部分,是首要的人权,是一项宪法性权利,因此,保障生存权也是税法的一个底线,是不可剥夺的权利。

  *邢会强,1976年生,中央财经大学法学院讲师,法学博士,应用经济学博士后。

  本文是张守文教授主持的北京市哲学社会科学“十一五”规划重点项目“地方财政分权与首都财税法治的完善”(项目编号为06AgFX002)的阶段性成果。感谢张守文教授、徐妍博士、李志刚博士、熊可博士、童春林博士、夏启明博士、焦海涛博士等对本文的指导和建议。

  [1] 1215年《自由大宪章》规定:“除下列三项税金外,设无全国公意许可,将不征收任何免役税与贡金。”“凡在上述征收范围之外,余等如欲征收贡金与免役税,应用加盖印信之诏书致送各大主教,主教,住持,伯爵与男爵指明时间与地点召集会议,以期获得全国公意。此项诏书之送达,至少应在开会以前四十日,此外,余等仍应通过执行吏与管家吏普遍召集凡直接领有余等之土地者。召集之缘由应于诏书内载明。召集之后,前项事件应在指定日期依出席者之公意进行,不以缺席人数阻延之。”可见,这里所谓的“全国公意”实际上是“全体贵族的公意”,并没有全民公决之类的机制实施真正的“全国公意”。

  [2] 参见翟继光:《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》,《杭州师范学院学报(社会科学版)》2005年第2期。

  [3] [日]北野弘久:《税法学原论》,陈刚等译,中国检察出版社2001年版,第73-79页。

  [4] 参见谢怀栻:《西方国家税法中的几个基本原则》,载刘隆亨主编:《以法治税简论》,北京大学出版社1989年版,第152-153页。

  [5] [日]金子宏著,刘多田等译,《日本税法原理》,中国财政经济出版社1989年版,第50-54页。

  [7] 刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社1997年版,第156-157页。

  [8] 参见张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》,1997年第6期。

  [9] [日]北野弘久:《税法学原论》,陈刚等译,中国检察出版社2001年版,第61页。

  [10] 依据课税目的的不同,可以把税收分为财政税和调控税。凡侧重于以取得财政收入为目的而课征的税,为财政税;凡侧重于以实现经济和社会政策、加强宏观调控为目的而课征的税,为调控税。参见张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版,第22页。

  [11] 公元1624年,荷兰政府发生经济危机,财政困难。当时执掌政权的统治者摩里斯(Maurs)为了解决财政上的需要,拟提出要用增加税收的办法来解决支出的困难,但又怕人民反对,便要求政府的大臣们出谋献策。众大臣议来议去,就是想不出两全其美的妙法来。于是,荷兰的统治阶级就采用公开招标办法,以重赏来寻求新税设计方案,谋求敛财之妙策。印花税,就是从千万个应征者设计的方案中精选出来的“杰作”。印花税的设计者可谓独具匠心。他观察到人们在日常生活中使用契约、借贷凭证之类的单据很多,连绵不断,所以,一旦征税,税源将很大;而且,人们还有一个心理,认为凭证单据上由政府盖个印,就成为合法凭证,在诉讼时可以有法律保障,因而对交纳印花税也乐于接受。正是这样,印花税被资产阶级经济学家誉为税负轻微、税源畅旺、手续简便、成本低廉的“良税”。英国的哥尔柏(Kolebe)说过:“税收这种技术,就是拔最多的鹅毛,听最少的鹅叫”。印花税就是具有“听最少鹅叫”的税种。从1624年世界上第一次在荷兰出现印花税后,由于印花税“取微用宏”,简便易行,欧美各国竟相效法。丹麦在1660年、法国在1665年、美国在1671年、奥地利在1686年、英国在1694年先后开征了印花税。它在不长的时间内,就成为世界上普遍采用的一个税种,在国际上盛行。

  [12] 参见邢会强:《宏观调控权运行的法律问题》,北京大学出版社2004年版,第24-25页。

  [13] 经济观察法,一般指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理、有效地进行课税。

  [14] 当前,我国省级的税收立法权只有:屠宰税、筵席税的开征、停征权;城镇土地使用税、车船使用税、房产税、城市维护建设税等地方税实施细则的制定权与解释权,以及在规定税率幅度内具体适用税率的确定权;在中央规定的幅度内确定本地增值税、营业税起征点的权力等。